Opravy chýb nákladov a výnosov z účtovného a daňového hľadiska

Najčastejšie chyby pri účtovaní (vykonávaní účtovných zápisov)

Medzi najčastejšie chyby pri účtovaní účtovných prípadov v podvojnom účtovníctve patrí:

• účtovný prípad nebol vôbec zaúčtovaný,
• účtovný prípad bol zaúčtovaný viackrát,
• pri účtovaní účtovného prípadu bol použitý nesprávny účet,
• pri účtovaní účtovného prípadu bol účet použitý na nesprávnej strane,
• pri účtovaní účtovného prípadu bola použitá nesprávna suma,
• pri účtovaní účtovného prípadu bol použitý nesprávny dátum (účtovné obdobie).

Spôsob (metodika) opravy chyby vzniknutej pri vedení účtovníctva

Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) hovorí, že účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Ak zistí, že niektorý účtovný záznam jej účtovníctva je neúplný, nepreukázateľný, nesprávny alebo nezrozumiteľný, je povinná vykonať bez zbytočného odkladu jeho opravu.

Oprava účtovného záznamu v dôsledku chyby sa podľa zákona o účtovníctve musí vykonať tak, aby bolo možné určiť zodpovednú osobu, ktorá vykonala príslušnú opravu, deň jej vykonania a obsah opravovaného účtovného záznamu pred opravou aj po oprave. Oprava v účtovnom zázname nesmie viesť k neúplnosti, nepreukázateľnosti, nesprávnosti, nezrozumiteľnosti alebo neprehľadnosti účtovníctva.

Na opravu účtovného zápisu treba vždy vyhotoviť účtovný doklad (najčastejšie interný účtovný doklad). Inak povedané, opravu účtovania v účtovných knihách je možné vykonať len tak, že sa na túto opravu vyhotoví nový účtovný doklad.

Oprava chýb pri vedení účtovníctva sa môže vykonávať:

• úplným stornom pôvodného účtovného zápisu – tento spôsob opravy chýb sa použije vtedy, ak sa účtovný prípad v pôvodnom účtovnom zápise zaúčtoval na nesprávne účty alebo na nesprávne strany správnych účtov,
• čiastočným stornom pôvodného účtovného zápisu – tento spôsob opravy chýb sa použije vtedy, ak sa účtovný prípad v pôvodnom účtovnom zápise zaúčtoval na správne účty a na správne strany týchto účtov, ale vo vyššej sume,
• doplnkovým účtovným zápisom k pôvodnému účtovnému zápisu – tento spôsob opravy chýb sa použije vtedy, ak sa účtovný prípad v pôvodnom účtovnom zápise zaúčtoval na správne účty a na správne strany týchto účtov, ale v nižšej sume,
• novým účtovným zápisom – tento spôsob opravy chýb sa použije vtedy, ak sa o účtovnom prípade predtým vôbec neúčtovalo.

Opravy chýb nákladov a výnosov bežného a minulých účtovných období

Oprava chyby bežného účtovného obdobia je oprava chyby časovo a vecne súvisiacej s účtovným obdobím, ktoré sa ešte neskončilo alebo sa už skončilo, ale ešte zaň nebola schválená účtovná závierka. Oprava chyby bežného účtovného obdobia sa vykoná opravným účtovným zápisom zaúčtovaným do toho účtovného obdobia, ktorého sa zistená chyba týka. Do schválenia účtovnej závierky totižto možno uzavreté účtovné knihy opäť otvoriť v prípade, ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva.

Oprava chyby minulého účtovného obdobia je oprava chyby časovo a vecne súvisiacej s účtovným obdobím, ktoré sa už skončilo a už zaň bola schválená účtovná závierka. Oprava chyby minulého účtovného obdobia sa vykoná opravným účtovným zápisom zaúčtovaným do toho účtovného obdobia, v ktorom bola chyba zistená. Po schválení účtovnej závierky totižto nemožno uzavreté účtovné knihy opäť otvoriť a chyba sa preto musí opraviť v tom účtovnom období, v ktorom bola zistená.

Vyššie uvedený odlišný postup opravy chýb bežného účtovného obdobia a minulého účtovného obdobia nepriamo vyplýva aj z § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve: „Účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili.“

Opravy nevýznamných vs. opravy významných nákladov a výnosov

Pokiaľ ide o opravu chyby nákladov alebo výnosov bežného účtovného obdobia, tak na účtovanie (resp. použitie účtov pri vykonávaní účtovného zápisu) nemá vplyv to, či ide o opravu chyby nevýznamných nákladov a výnosov alebo o opravu chyby významných nákladov a výnosov. Účtovanie opravy chyby nákladov alebo výnosov bežného účtovného obdobia sa vždy vykoná s použitím účtov účtovej triedy 5 – Náklady alebo 6 – Výnosy.

Pri oprave chyby nákladov alebo výnosov minulých účtovných období má na účtovanie vplyv tá skutočnosť, čí išlo o opravu chyby nevýznamných nákladov a výnosov alebo o opravu chyby významných nákladov a výnosov. Pokiaľ ide o rozlíšenie toho, kedy ide o nevýznamné a kedy o významné náklady a výnosy, tak legislatíva exaktnú hranicu významnosti nestanovuje. Účtovná jednotka by si ju mala stanoviť sama vo svojom internom predpise primerane podľa toho, ako významnosť definuje § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve: „informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa“. Významnosť sa v praxi najčastejšie stanovuje určitým percentom napríklad z celkovej sumy majetku alebo z čistého obratu.

Podľa opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) sa opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti.

Naopak, významné opravy chýb minulých účtovných období (vrátane opravy významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období) sa podľa postupov účtovania účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov. Od toho, ku ktorému z týchto účtov má účtovná jednotka vytvorený analytický účet, ktorý zaznamenáva výsledok hospodárenia toho účtovného obdobia, s ktorým chyba časovo a vecne súvisí, závisí aj to, ktorý z týchto účtov sa má pri oprave chyby použiť. Resp. v niektorých prípadoch bude potrebné takýto účet na tento účel nanovo vytvoriť. V osobitných prípadoch je možné, že účtovanie opravy chyby významných nákladov a významných výnosov spôsobí, že účtovná jednotka sa v súvislosti s výsledkom hospodárenia konkrétneho minulého účtovného obdobia dostane zo zisku do straty alebo naopak a vtedy môže byť vhodné použiť oba tieto účty. Jeden bude znížený „na nulu“ a druhý bude na „doúčtovanie“ zvyšnej čiastky vytvorený.

Opravy chýb minulých účtovných období v poznámkach účtovnej závierky

Oprava významných chýb minulých účtovných období je dôležitou skutočnosťou pre používateľov účtovnej závierky. Z tohto dôvodu sa informácia o oprave významných chýb minulých účtovných období účtovaných v bežnom účtovnom období s uvedením sumy vplyvu na nerozdelený zisk minulých rokov alebo na neuhradenú stratu minulých rokov povinne uvádza v poznámkach účtovnej závierky. Na báze dobrovoľnosti je ponechaná možnosť účtovnej jednotky uviesť v poznámkach účtovnej závierky aj informáciu o oprave nevýznamných chýb minulých účtovných období účtovaných v bežnom účtovnom období s uvedením sumy vplyvu na výsledok hospodárenia bežného účtovného obdobia.

Uvedené vyplýva z príslušných opatrení Ministerstva financií Slovenskej republiky, ktorými sa ustanovujú podrobnosti o individuálnej účtovnej závierke a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre mikro účtovné jednotky, malé účtovné jednotky, veľké účtovné jednotky a subjekty verejného záujmu.

Oprava chýb minulých účtovných období a dodatočné daňové priznanie

Výnosy a náklady majú bezprostredný vplyv na výsledok hospodárenia, z ktorého sa u účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza pri zisťovaní základu dane z príjmov. Opravy chýb nákladov a výnosov bežného účtovného obdobia už vo výsledku hospodárenia zohľadnené sú, pretože sa účtujú priamo na účty nákladov a výnosov. Problematické v tejto súvislosti sú opravy chýb nákladov uznaných za daňový výdavok a výnosov zahrňovaných do zdaniteľných príjmov minulých účtovných období, ktoré mali byť zohľadnené vo výsledkoch hospodárenia a v daňových priznaniach k dani z príjmov za minulé zdaňovacie obdobia.

Ak daňovník v dôsledku chyby v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie výnosy alebo vyššie náklady a z tohto dôvodu vykázal nižší základ dane a odviedol nižšiu daň, tak opravu týchto chýb minulých účtovných období musí v súlade s § 17 ods. 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) zahrnúť do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým časovo a vecne tieto výnosy a náklady súvisia (bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účtoch výsledkov hospodárenia minulých účtovných období). Daňovník je z tohto dôvodu povinný podať dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci zistenia chyby. Ak v tomto prípade išlo o opravu chýb nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období, ktorá sa účtovala na účtoch nákladov a výnosov, tak z dôvodu zamedzenia viacnásobného zdanenia je potrebné vylúčiť jej vplyv na základ dane z príjmov (odpočítateľná položka) toho účtovného obdobia, v ktorom sa o nej účtovalo.

Ak daňovník v dôsledku chyby v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy alebo nižšie náklady a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, tak sa môže v súlade s § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov rozhodnúť, či kvôli oprave chyby minulých účtovných období bude podávať dodatočné daňové priznanie (postup uvedený vyššie), alebo opravu chyby minulých účtovných období zahrnie do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o nej účtuje. Ak sa rozhodne pre druhú možnosť a pôjde o opravu chýb významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období, ktorá sa účtovala na účtoch výsledkov hospodárenia minulých účtovných období, tak je potrebné zabezpečiť jej vplyv na základ dane z príjmov (odpočítateľná položka) toho účtovného obdobia, v ktorom sa o nej účtovalo. Daňovník pritom môže tento postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane.