Nezinkasované pohľadávky a neuhradené záväzky z hľadiska dane z príjmov

Informácie o úpravách základu dane z príjmov z dôvodu nezinkasovaných pohľadávok alebo neuhradených záväzkov uvedené v tomto článku sa týkajú len tých daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva. Pre tých, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, vedú daňovú evidenciu alebo si uplatňujú výdavky percentom z príjmov (paušálne výdavky), tieto informácie neplatia, pretože zjednodušene povedané zahŕňajú do zdaniteľných príjmov len zinkasované pohľadávky a do daňových výdavkov len uhradené záväzky (resp. pri výdavkoch uplatňovaných percentom z príjmov sa daňové výdavky a záväzky ani neevidujú) a už vôbec netvoria opravné položky k pohľadávkam.

Nezinkasované pohľadávky a ich zahrnutie do daňových výdavkov

Keď podnikateľovi niekto nezaplatí pohľadávku, tak je to nepríjemná situácia hneď z dvoch dôvodov. V prvom rade kvôli tomu, že mu chýbajú finančné prostriedky a v druhom rade kvôli tomu, že z tejto pohľadávky daň z príjmov musí zaplatiť aj napriek tomu, že mu ju dlžník neuhradil. Najčastejšie túto situáciu spôsobujú vystavené faktúry za dodanie služieb alebo predaj majetku, ktoré sú niekoľko mesiacov či rokov neuhradené. Podnikateľ účtujúci v sústave podvojného účtovníctva účtuje o výnose, ktorý je zdaniteľným príjmom a teda musí z vystavenej nezinkasovanej faktúry zaplatiť daň z príjmov.

Na prinavrátenie spravodlivosti k vyššie popísanej situácii existuje inštitút tzv. opravných položiek k nezinkasovaným pohľadávkam, o ktorom si povieme niečo viac z účtovného a predovšetkým z daňového hľadiska v nasledujúcich častiach článku.

Opravné položky k nezinkasovaným pohľadávkam z účtovného hľadiska

U daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva tvorbu a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam upravuje § 18 opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov.

Vo všeobecnosti sa podľa tohto opatrenia opravná položka tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Ak dlžník pohľadávku (napr. vystavenú faktúru) v dohodnutej lehote splatnosti a ani po následnom upozornení nezaplatí, tak ide o opodstatnený predpoklad zníženia jej hodnoty a dôvod na účtovanie opravnej položky k pohľadávke. Ďalej predmetné opatrenie aj spresňuje, že opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.

A čo sa týka výšky opravnej položky k pohľadávke, tak tá sa stanovuje odhadom. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. To zjednodušene povedané znamená, že opravná položka k pohľadávke sa účtuje vo výške, v akej sa predpokladá, že nebude zaplatená.

Opravné položky k nezinkasovaným pohľadávkam z daňového hľadiska

Zahrňovanie účtovných opravných položiek do daňových výdavkov upravuje § 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Medzi účtovnými a daňovými predpismi v súvislosti s opravnými položkami k pohľadávkam existuje úzky súvis, pretože aj zákon o dani z príjmov hovorí, že zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek ustanovujú účtovné predpisy. Najskôr musí byť opravná položka účtovaná v účtovníctve a až potom môže byť po splnení podmienok stanovených zákonom o dani z príjmov uznaná za daňový výdavok.

Tvorba opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke (postačuje, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná), pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako

• 360 dní, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
• 720 dní, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
• 1 080 dní, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Podľa zákona o dani z príjmov uvedeným spôsobom nemožno uznať za daňový výdavok opravnú položku vytvorenú k pohľadávke nadobudnutej postúpením alebo k pohľadávke, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

Tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Špeciálne pravidlá sa týkajú opravných položiek k pohľadávkam u mikrodaňovníka. Mikrodaňovník môže tvorbu opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, zahrnúť do daňových výdavkov v súlade s účtovnými predpismi. Mikrodaňovník môže tento postup uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov. Inými slovami povedané, u mikrodaňovníka je účtovná tvorba opravnej položky k pohľadávke a k príslušenstvu pohľadávky v plnej výške daňovo uznaným výdavkom.

Neuhradené záväzky a ich zahrnutie do zdaniteľných príjmov

Kým na jednej strane je veriteľ, ktorý má nezinkasovanú pohľadávku, tak na druhej strane je dlžník, ktorý má neuhradený záväzok. Bolo by nespravodlivé, keby si daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva mohol zahrnúť do daňových výdavkov aj priamy alebo nepriamy náklad prislúchajúci k záväzku, ktorý neuhradil. Práve zvyšovaniu základu dane z príjmov o neuhradené záväzky sa zaoberá § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov.

Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva je povinný základ dane z príjmov zvýšiť o výšku neuhradeného záväzku alebo neuhradenej časti záväzku vrátane záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu) tak, aby zvýšenie, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku, ktorú na tieto účely nie je možné predĺžiť, uplynula doba dlhšia ako:

• 360 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
• 720 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
• 1 080 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.

Takéto zvýšenie základu dane z príjmov sa vykoná k záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám, finančnému majetku a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania.

Zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 32 rieši aj situáciu, keď je o výšku neuhradeného záväzku alebo neuhradenej časti záväzku základ dane z príjmov najskôr zvýšený a neskôr dôjde k úhrade tohto záväzku. Ak po zdaňovacom období, v ktorom bol základ dane z príjmov zvýšený:

• o 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, dôjde k úhrade záväzku alebo jeho časti, základ dane z príjmov sa zníži o výšku uhradeného záväzku v tom zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho časť uhradený,
• dôjde k premlčaniu, zániku, odpisu alebo čiastočnému odpisu tohto záväzku, základ dane z príjmov sa zníži o výšku záväzku, o ktorú daňovník zvýšil základ dane z príjmov, a to najviac do výšky zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje,
• sa doterajší záväzok nahrádza novým záväzkom, základ dane z príjmov sa zníži najviac o sumu, o ktorú menovitá hodnota pôvodného záväzku prevyšuje menovitú hodnotu nového záväzku.

Príklad na nezinkasované pohľadávky a neuhradené záväzky

Obchodná spoločnosť Alfa dňa 10.02.2025 predala obchodnej spoločnosti Beta tovar za kúpnu cenu 1 000 eur (ani jeden z uvedených subjektov pre zjednodušenie nie je platiteľom DPH). Lehota splatnosti faktúry za tento tovar bola 14 dní, teda do 24.02.2025. Obchodná spoločnosť Beta obchodnej spoločnosti Alfa faktúru za tento tovar nezaplatila. Obchodná spoločnosť Alfa sa rozhodla tvoriť opravnú položku k tejto pohľadávke vo výške 500 eur v roku 2025 a vo výške 500 eur v roku 2026. Ako sa prejaví táto nezinkasovaná pohľadávka a neuhradený záväzok v účtovníctve a daňovom priznaní obchodnej spoločnosti Alfa a obchodnej spoločnosti Beta?

Obchodná spoločnosť Alfa (veriteľ, ktorý má nezinkasovanú pohľadávku)

Obchodná spoločnosť Beta (dlžník, ktorý má neuhradený záväzok)