Daňová uznateľnosť úrokov z pôžičiek

V rámci uzávierkových operácií a následnej transformácie účtovného výsledku hospodárenia do základu dane z príjmov sa daňovníci nevyhnú – za podmienky, že súčasťou cudzích zdrojov je pôžička – daňovému posúdeniu úrokov z tejto pôžičky.

Súkromnoprávna úprava

Zmluva o pôžičke predstavuje typ občianskej zmluvy, ktorá je upravená v ustanoveniach § 657 a § 658 Občianskeho zákonníka. Uzatvárajú ju dve fyzické osoby, ale taktiež aj podnikatelia. Obchodný zákonník neupravuje zmluvu o pôžičke. Aj podnikatelia uzatvárajú medzi sebou zmluvu o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka.

Zmluvné strany sú veriteľ a dlžník. Predmetom zmluvy môže byť akákoľvek vec, ale najčastejšie sú to peniaze. Zmluva o pôžičke sa vyznačuje týmito znakmi:

• Označenie zmluvných strán – identifikácia kto požičiava – veriteľ, a toho, v prospech koho sa vec požičiava – dlžník
• Učenie predmetu zmluvy – je potrebné presne označiť vec, ktorá sa požičiava
• Záväzok veriteľa prenechať predmet pôžičky dlžníkovi
• Záväzok dlžníka predmet pôžičky vrátiť
• Doba splatnosti – určenie dňa alebo iného termínu, do ktorého musí dlžník vrátiť veriteľovi požičané veci
• Úrok pro požičaní peňažných prostriedkov, prípadne namiesto úrokov vrátenie väčšieho množstva vecí pri požičaní iných vecí.

Účtovníctvo

Z účtovného hľadiska môžu mať úroky dvojakú formu:

1. podľa rozhodnutia účtovnej jednotky sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného či nehmotného majetku,
2. nebo ako na náklad – účet 562.

V prvom prípade sa tieto úroky premietajú do výsledku hospodárenia prostredníctvom odpisov.

V druhom prípade je nutné zachovať základný účtovný princíp – úroky musia byť zaúčtované v nákladoch roku, ktorého sa týkajú, čiže ich časovo rozlíšiť (§5 časové rozlíšenie nákladov a výnosov podľa Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve). V praxi sa niekedy dostávame do situácie, že sú úroky účtované do nákladov nie v časovej súvislosti s daným účtovným obdobím, ale v súvislosti s ich úhradou, bez ohľadu na to, ktorého obdobia sa týkajú.

Zákon o daniach z príjmov

Po správnom zaúčtovaniu úrokov do nákladov prichádza testovanie úrokov z pohľadu zákona o daniach z príjmov (ďalej iba „ZDP“). Aby sa úroky stali daňovo účinné, inými slovami, aby znížili základ dane z príjmov, musia byť podrobené testu niekoľkými ustanoveniami ZDP.

a) § 17 ods. 1

Základnou podmienkou je aj to, že úrok bude daňovo uznaným nákladom, ak čerpanie pôžičky preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka. Takýto úrok je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o úroku účtuje. To znamená, že pre uznanie úroku v daňových výdavkoch sa nevyžaduje podmienka zaplatenia.

b) § 17 ods. 17

Na úroky sa vzťahuje aj tento paragraf o záväzkoch po splatnosti, ak by úroky neboli v budúcnosti zaplatené a boli by po splatnosti viac ako 360 dní, 720 dní, atď. je potrebné vykonať  úpravu základu dane (to znamená navýšiť základ dane o sumu uvedenú v zákone)

c) § 21a

Toto ustanovenie hovorí o pravidlách nízkej kapitalizácii, kedy nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace náklady na prijaté úvery a pôžičky daňovo uznateľné, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu, a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov, tzv. ukazovateľ označovaný ako EBIDTA.

Znamená to, že tá časť úrokov a súvisiacich nákladov na prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb, ktorá počas zdaňovacieho obdobia presiahne 25 % hodnoty osobitného ukazovateľa, nie je uznaným daňovým výdavkom. Nákladmi súvisiacimi s prijatými úvermi a pôžičkami sú napríklad znalecké posudky, poplatky za bankové záruky, provízie za sprostredkovanie pôžičky, poplatky za predčasné splatenie úveru.

Celú problematiku daňovej uznateľnosti úrokov z pôžičky ešte komplikuje situácia, ak je veriteľ a dlžník tzv. závislými osobami. Komplikácia nastáva pri stanovení obvyklej výšky úrokov.

ZDP §2 písm. n) považuje za závislé osoby:

• blízka osoba,
• ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
• osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.

Ekonomickým alebo personálnym prepojením podľa § 2 písm. o)  ZDP sa rozumie účasť osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, alebo v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel.

Priamym majetkovým podielom sa rozumie účasť na majetku a kontrole viac ako 25 % na základnom imaní alebo na hlasovacích právach.

Nepriamy majetkový podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach sa zistí súčinom priamych podielov, ktoré sú vyjadrené v percentuálnej výške, a ten je následne vynásobený stomi. Nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach sa vypočíta ako súčet nepriamych podielov.

Zahraničnou závislou osobou podľa § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov sa rozumie fyzická alebo právnická osoba v tuzemsku, ktorá je vzájomne prepojená s fyzickou alebo právnickou osobou v zahraničí.

Autorom článku je Katarína Serinová